Opinia Consiliului fiscal asupra proiectului de Ordonanță de urgență pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal
În data de 27.10.2017, Consiliului fiscal i-a fost transmisă adresa Ministerului Finanțelor Publice nr. 714901 din 26.10.2017, prin care i se solicită avizul asupra proiectului de Ordonanță de urgență pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
Pentru speța în cauză este relevant art. 21 al Legii Responsabilității Fiscal-Bugetare nr. 69/2010 republicată (LRFB), potrivit căruia „în cazurile în care se fac propuneri de acte normative care conduc la diminuarea veniturilor bugetare, se va elabora fișa financiară potrivit prevederilor art. 15 din Legea nr. 500/2002, cu modificările și completările ulterioare, care trebuie să îndeplinească cel puțin una dintre următoarele condiții:
a) să aibă avizul Ministerului Finanțelor Publice (MFP) și al Consiliului fiscal, conform căruia impactul financiar a fost luat în calcul în prognoza veniturilor bugetare și nu afectează țintele bugetare anuale și pe termen mediu;
b) să fie însoțită de propuneri de măsuri de compensare a impactului financiar respectiv, prin majorarea altor venituri bugetare.”
Scurtă descriere a propunerii legislative și a impactului bugetar al acesteia
Modificările cu impact bugetar relevant introduse de proiectul de ordonanță de urgență sunt următoarele:
1. Contribuții sociale:
a. Numărul contribuțiilor sociale este redus de la 6 la 3, din care două sunt trecute exclusiv în sarcina angajatului (contribuția de asigurări sociale – CAS și cea de asigurări sociale de sănătate – CASS, de 25% și, respectiv, 10%), în sarcina angajatorului rămânând doar nou creata contribuție asiguratorie pentru muncă (CAM) de 2,25%. Comparativ cu situația curentă, în care nivelul agregat al contribuțiilor sociale pentru condiții normale de muncă este de 39,25% (din care 16,5% în sarcina angajatului și 22,75% în sarcina angajatorului), nivelul agregat al contribuțiilor sociale propus în actul normativ este de 37,25%.
b. Modificarea bazei de calcul a contribuțiilor sociale pentru persoanele fizice care obțin venituri din activități independente și extinderea excepțiilor de la obligativitatea plății acestora:
i. În cazul CAS:
• Dispare obligativitatea plății CAS pentru persoanele care realizează venituri lunare din activități independente inferioare nivelului salariului minim și, de asemenea, pentru cele care realizează deja venituri din salarii ori asimilate salariului pentru care sunt asigurate în sistemul public;
• Noua cotă a CAS de 25% se stabilește la un venit ales de contribuabil, cel puțin egal cu salariul minim brut pe țară, independent de nivelul venitului realizat, comparativ cu situația curentă în care nivelul minim era reprezentat de 35% din salariul mediul brut utilizat la fundamentarea bugetului de asigurări sociale (BASS).
ii. În cazul CASS:
• Dispare obligativitatea plății CASS pentru persoanele care realizează venituri lunare din activități independente inferioare nivelului salariului minim și, de asemenea, pentru cele care realizează deja venituri din salarii ori asimilate salariului pentru care sunt asigurate în sistemul public;
• Baza de calcul a noii CASS de 10% este limitată la salariul minim pe economie.
2. Impozitul pe venit:
a. Cota de impozitare scade de la 16% la 10%;
b. Crește substanțial cuantumul deducerilor personale acordate în sumă fixă (de la un interval de 300-800 de lei în prezent, în funcție de numărul persoanelor aflate în întreținere, la unul de 510-1.310 de lei; nivelul salariul brut în funcție de care acestea se acordă este rescalat: nivelul salarial până la care deducerile personale se acordă în sumă fixă crește de la 1.500 la 1.950 lei (în linie cu creșterea salariului minim de la 1.450 la 1.900 lei), iar nivelul salarial până la care acestea se acordă în mod degresiv crește de la 3.000 la 3.600 de lei (în linie cu creșterea de 20% a salariului brut necesară pentru a fi evitată reducerea salariului net în condițiile trecerii contribuțiilor din sarcina angajatului în sarcina angajatorului);
3. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor:
a. Majorarea limitei de încadrare în sistemul de impunere al microîntreprinderilor (care implică un impozit de 1% asupra cifrei de afaceri pentru firmele cu unul sau mai mulți salariați, respectiv de 3% pentru firmele fără angajați) de la 500.000 la 1.000.000 euro cifră de afaceri anuală, concomitent cu eliminarea posibilității de a opta între acest sistem și impozitarea profitului pentru firmele cu un capital social mai mare de 45.000 de lei;
b. Eliminarea excepției cu privire la impozitarea cifrei de afaceri a firmelor care realizează venituri din consultanță și management.
Impactul bugetar prezentat de MFP are ca bază de comparație o proiecție de venituri fundamentată pe un scenariu macroeconomic ce apare în linie cu proiecția de toamnă a Comisiei Naționale de Prognoză. Din perspectiva acestui scenariu macroeconomic, aspectele relevante pentru calculul de impact privesc în principal comportamentul salariilor brute ca răspuns la modificările legislative propuse (în speță trecerea aproape în întregime a contribuțiilor sociale în sarcina angajatului) și nivelul transferurilor către pilonul II de pensii:
• Ipoteza MFP este că salariul mediu brut se va majora suplimentar comparativ cu scenariul de bază cu 21,8% (până la un nivel de 4.162 lei) sub efectul combinat al majorării salariului minim (de la 1.550 în scenariul de bază la 1.900 de lei), creșterii cu 25% a salariilor în sectorul public de la 1 ianuarie 2018 și a transferării către angajați de către angajatorii din sectorul privat, sub forma majorării salariului brut, a întregii economii de cheltuieli care survine din reducerea contribuțiilor sociale din sarcina angajatorului. Calculele Consiliului fiscal ( indică faptul că o creștere a salariului brut cu 19,9% este suficientă pentru a preveni o reducere nominală a salariului net, fără ca această creștere să antreneze o majorare a costurilor salariului mediu brut ale angajatorului.
• Transferurile către pilonul II sunt presupuse a crește, atât în scenariul de bază, cât și în cel ce încorporează modificările Codului fiscal, de la 5,1% la 6%, rezultând o medie ponderată anuală a cuantumului transferurilor de 5,85%, în ipoteza în care transferurile efective la noua cotă ar deveni operabile din luna martie 2018. Modificarea acestui parametru (probabil în sensul reducerii cotei transferate la 3,75% conform declarațiilor publice) este menționată însă în nota de fundamentare în calitate de posibilă sursă de acoperire a impactului pachetului legislativ.
Date fiind ipotezele mai sus descrise, impactul măsurilor bugetare mai sus menționate relativ la scenariul de bază la nivelul anului 2018 este :
1. Contribuții sociale:
a. La nivelul contribuțiilor aferente veniturilor din salarii (așadar exclusiv cele ce revin veniturilor din activități independente), modificarea nivelului agregat al contribuțiilor sociale de la 39,25% (16,5% în sarcina angajatului și 22,75% în cea a angajatorului) la 37,25% (35% în sarcina angajatului și 2,25% în sarcina angajatorului) este mai mult decât compensată de creșterea suplimentară de 21,8% presupusă la nivelul salariului brut (în ipoteza în care angajatorii din sectorul privat vor mări salariile brute astfel încât salariile nete să nu scadă relativ la scenariul de bază). Sub aceste ipoteze, veniturile din contribuții sociale ar fi mai mari cu circa 9 miliarde de lei comparativ cu cele din scenariul de bază.
b. La nivelul contribuțiilor sociale aferente veniturilor din activități independente, prin eliminarea obligativității plății CAS și CASS pentru cei ce obțin venituri inferioare salariului minim și pentru cei ce obțin venituri salariale ori asimilate salariilor pentru care sunt asigurați în sistemul public, numărul de contribuabili este presupus a se reduce drastic, cu circa 213,6 mii în cazul CAS (până la un număr de doar 27,6 mii de contribuabili) respectiv cu circa 305 mii în cazul CASS (până la un număr de doar 154 de mii de contribuabili). Împreună cu această reducere a numărului de contribuabili, modificarea cotelor aplicabile de CAS și CASS (de la 10,5% la 25%, respectiv de la 5,5% la 10%), concomitent cu redefinirea bazelor de calcul ale contribuțiilor (de la un nivel minim de 35% din salariul mediu folosit la fundamentarea BASS la salariul minim pe economie în cazul CAS, respectiv de la nivelul venitului realizat la salariul minim în cazul CASS), conduc la o pierdere de venituri din contribuții sociale de circa 640 milioane de lei (din care 170 de milioane de lei la nivelul CAS și 470 milioane de lei la nivelul CASS).
2. Impozitul pe venit:
a. Reducerea cotei de impozitare de la 16% la 10% este estimată a genera venituri inferioare celor din scenariul de bază cu circa 12,7 miliarde de lei, pierderile de venituri la nivelul altor venituri decât cele din salarii fiind de circa 1,4 miliarde lei.
b. Creșterea nivelului deducerilor personale este estimată a genera pierderi de venituri de circa 867 milioane de lei relativ la scenariul de bază.
3. Impozitul pe venitul întreprinderilor
a. Majorarea limitei de încadrare în sistemul de impunere a microîntreprinderilor de la o cifră de afaceri de 500 de mii de euro la 1 milion de euro este evaluată a genera pierderi de venituri (relativ la scenariul de bază) de 214 milioane de lei pentru 3 trimestre de aplicare în 2018 (anualizat 285 milioane lei).
Consiliul fiscal validează în principiu evaluările de impact ale MFP ca fiind drept concordante cu ipotezele macroeconomice luate în calcul. Luate împreună, modificările propuse ale Codului fiscal ar genera în 2018 o pierdere de venituri la nivelul bugetului consolidat de 5,2 miliarde lei (0,6% din PIB) comparativ cu scenariul de bază. În Nota de fundamentare a proiectului de act normativ, sunt enunțate drept surse de compensare impactul pozitiv al măsurilor privind plata defalcată a TVA, majorarea vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate (OUG nr. 60/2017) și promovarea unui act normativ de modificare a sistemului de contribuție la fondurile de pensii administrate privat. În opinia Consiliului fiscal, este dificil de făcut ex-ante o evaluare a eventualului plus de venituri pe care l-ar genera plata defalcată a TVA. Plusul de venituri bugetare pe care l-ar aduce prevederile OUG nr. 60/2017, conform Notei de fundamentare a acesteia, este deja destinat acoperirii creșterii prestațiilor sociale destinate persoanelor adulte cu handicap și familiilor copiilor cu handicap, cu un efect net relevant exclusiv la nivelul anului 2018 (158 milioane de lei) în condițiile în care unele dintre majorările de prestații survin la jumătatea anului 2018. Cu toate acestea, creșterea salariului minim brut de la 1.550 lei în scenariul de bază la 1.900 lei în condițiile modificărilor Codului fiscal ar genera venituri suplimentare comparativ cu cele identificate în Nota de fundamentare a OUG nr. 60/2017 de circa 240 milioane lei. În fine, o eventuală limitare a transferurilor către pilonul II la 3,75 pp din contribuția de asigurări sociale (comparativ cu ipoteza din scenariul de bază a unui nivel efectiv de 5,85 pp în 2018) ar avea însă un impact major la nivelul pierderii de venituri calculate aferente măsurilor de modificare a Codului fiscal (generând circa 4,1 miliarde venituri suplimentare), având desigur un cost asociat pe termen lung prin diminuarea substanțială a sumelor acumulate în conturile de pensii administrate privat concomitent cu creșterea obligațiilor de plată viitoare ale sistemului public de pensii (pilonul I) prin creșterea cotei de participare la pilonul I de la un nivel de 77,6% (care ar corespunde unei cote de transfer de 6% raportate la nivelul actual al CAS de 26,3%) la 85% (ce corespunde unei cote de transfer de 3,75% raportate la nivelul propus al CAS de 25%). Măsurile mai sus menționate lasă însă neacoperit un minus de circa 800 de milioane de lei la nivelul veniturilor bugetului consolidat.
Riscuri
În opinia Consiliului fiscal, riscurile aferente evaluării de impact a măsurilor sunt neobișnuit de mari – ipoteza de lucru este că angajatorii din sectorul privat vor majora salariile cu cel puțin 20% peste nivelul care ar fi prevalat în lipsa promovării pachetului legislativ și care ar fi consemnat oricum o creștere semnificativă a salariului brut relativ la anul curent. Este lesne de imaginat o situație în care, în lipsa unei obligații explicite în acest sens, angajatorul alege să nu majoreze salariul brut al angajatului într-un cuantum suficient pentru a evita un impact la nivelul salariului net avut în vedere pentru anul viitor înainte de promovarea actului normativ în chestiune – el poate de exemplu alege să majoreze salariul brut în 2018 cu doar 19,9%, asigurând astfel neutralitatea măsurilor propuse la nivelul salariului net în raport cu anul 2017, fără însă a mai opera creșterile salariale pe care le-ar fi implicat scenariul de bază, ori, chiar dacă improbabil, poate majora salariul brut într-un cuantum insuficient pentru a evita o reducere a salariului net. Ultima evoluție apare drept improbabilă în condițiile unei piețe a muncii tensionate, însă nu este în nici un caz imposibilă, mai ales în condițiile în care gradul de tensionare a pieței muncii este diferit atât la nivel de ramuri, cât și în profil teritorial. În esență, o creștere a salariului brut inferioară cu un punct procentual celei presupuse de ipoteza calculului de impact al MFP ar genera o pierdere de venituri mai mare cu circa 0,1% din PIB decât cea estimată.
Mai mult, un calcul simplu relevă faptul că reducerea cotei de impozit pe venit de la 16% la 10% concomitent cu mutarea contribuțiilor sociale în sarcina angajatului (cu un rest de 2,25% la angajator sub forma contribuției asiguratorii pentru muncă) și reducerea nivelului agregat al acestora cu 2 pp nu contribuie decât de o manieră absolut marginală la reducerea poverii fiscale asupra muncii salariate, cel puțin la nivelul salariului mediu (neafectat de majorările de deduceri fiscale), în condițiile în care salariul brut ar crește cu 19,9% astfel încât salariul net să rămână nemodificat față de scenariul de bază (ori față de nivelul inițial); modificarea survine însă în ceea ce privește compoziția veniturilor din impozitarea muncii, crescând puternic ponderea celor din contribuții sociale în defavoarea celor din impozitul pe venit. Calculul prezentat în Anexa 1 indică faptul că pentru a plăti un anumit salariu net, costul salarial la nivelul angajatorului scade marginal (cu 0,12%) comparativ cu varianta inițială, iar povara fiscală, definită ca suma contribuțiilor sociale și impozitului pe venit datorate raportate la costul salarial al angajatorului, rămâne virtual nemodificată (aceasta se reduce de la 42,86% la 42,79%). Având în vedere cele de mai sus, pierderea de venituri la nivelul bugetului consolidat comparativ cu scenariul de bază provine practic în întregime din efectul combinat al reducerii impozitului pe venit de la 16% la 10% pentru celelalte venituri decât cele de natură salarială (pensii, activități agricole, dobânzi, câștiguri de capital etc.), cu un impact de circa -1,4 miliarde lei, majorarea deducerilor personale, cu un impact de -866 milioane lei, modificările ce survin la nivelul contribuțiilor sociale datorate de persoanele cu venituri independente (-642 milioane lei), modificările regimului de impunere a microîntreprinderilor (-214 milioane lei) și , în fine, din transferurile mai mari către pilonul II pe care majorarea salariului brut le generează (în condițiile în care cota transferată este presupusă a rămâne la un nivel efectiv de 5,85% în 2018, aceste transferuri ar crește cu circa 2 miliarde lei).
Elementele menționate mai sus sunt relevante și din perspectiva unei alte surse de risc care apare ca urmare a modificărilor propuse ale Codului fiscal. Astfel, în opinia Consiliului fiscal, exceptarea de la obligativitatea plății CAS și CASS a persoanelor ce obțin venituri din activități independente în condițiile în care acestea obțin și venituri salariale ori de natură salarială pentru care sunt asigurate în sistemul public creează o oportunitate de arbitraj fiscal cu potențiale consecințe semnificative. În condițiile în care povara fiscală la nivelul muncii salariate rămâne practic nemodificată, un regim fiscal mult mai favorabil la nivelul activităților independente și microîntreprinderilor (concret, în acest din urmă caz, este relevantă eliminarea restricțiilor referitoare la aplicabilitatea acestui regim entităților care realizează venituri din consultanță și management), încurajează sub-declararea veniturilor salariale. În plus, Consiliul fiscal apreciază ca fiind inechitabil ca salariații să plătească CAS si CASS la tot venitul realizat, în timp ce în cazul veniturilor exclusiv din activități independente baza de impozitare să fie limitată la nivelul salariului minim indiferent de nivelul venitului (impozitarea fiind astfel profund regresivă – la venituri mari impozitarea fiind mult mai mică decât la venituri mici), mai ales în condițiile în care pachetul de servicii publice de sănătate este același indiferent de sursa de venit. Consiliul fiscal consideră că abordarea corectă și echitabilă ar fi fost una de reducere a diferenței de tratament fiscal între veniturile din salarii și cele din activități independente ca premisă a îmbunătățirii colectării prin închiderea „portițelor” de optimizare fiscală, și nicidecum cea propusă care presupune o reducere masivă a poverii fiscale în cazul activităților independente, în timp ce cea aferentă veniturilor din salarii rămâne practic aceeași.
În plus, reducerea masivă a veniturilor din impozitul pe venit va vulnerabiliza foarte mult poziția financiară a autorităților locale, foarte multe dintre acestea având un grad mare de dependență de sumele defalcate din impozitul pe venit.
Nu în ultimul rând, schimbarea majoră de filozofie fiscală prin mutarea contribuțiilor sociale aproape exclusiv în sarcina angajatului, caz unic cel puțin la nivelul statelor membre UE, nu este însoțită de o justificare care să facă acest demers unul credibil și acceptabil pentru partenerii sociali.
Concluzii
Analizat în izolare, impactul pachetului de modificări fiscale implică o pierdere de circa 5,2 miliarde de lei, în timp ce o evaluare a măsurilor de compensare identificate în Nota de fundamentare nu indică acoperirea în întregime a acesteia. Cu toate acestea, o asemenea abordare nu este potrivită – impactul identificat este condiționat de ipotezele cu privire la creșterea salariilor brute care au drept sursă de proveniență inclusiv creșterea masivă a remunerării salariaților din sectorul public în baza legii salarizării unitare, cu consecințe majore asupra dimensiunii cheltuielilor bugetare.
Art. 21 al LRFB republicate condiționează avizul pozitiv al Consiliului fiscal de faptul că impactul măsurilor propuse a fost luat în calcul în prognoză și nu afectează atingerea țintelor bugetare anuale și pe termen mediu. Având în vedere cele de mai sus, Consiliul fiscal nu poate certifica, în lipsa unei construcții bugetare complete, respectarea țintelor bugetare asumate prin Strategia Fiscal-Bugetară și, în esență, nedepășirea nivelului de 3% din PIB al deficitului bugetului general consolidat în 2018 (în fapt, deficitul bugetar efectiv ar trebui sa scadă semnificativ în anii următori pentru a respecta angajamentele asumate de România la nivel european, în special cele legate de Compactul fiscal).
Mai mult, Consiliul fiscal își reiterează obiecțiile cu privire la abordarea conform căreia plasarea persistentă în vecinătatea imediată a nivelul de referință de 3% ar fi un fenomen benign – nu doar că o astfel de abordare intră în flagrantă contradicție cu regulile fiscale instituite de legislația națională și cea europeană (Brațul preventiv al Pactului de Stabilitate și Creștere, Compactul fiscal), dar o asemenea conduită vulnerabilizează poziția finanțelor publice, privând-o de spațiu fiscal în eventualitatea manifestării unor șocuri adverse. În acest sens, Consiliul fiscal consideră că propunerea de modificare a Codului fiscal este de natură să contribuie la lărgirea deficitului bugetar efectiv și a celui structural.
Având în vedere cele de mai sus, cât și riscurile identificate, ce apar înclinate în direcția unor pierderi de venituri mai mari decât cele evaluate, Consiliul fiscal avizează negativ propunerea de modificarea a Codului fiscal, neputând certifica, în lipsa unei construcții bugetare complete, faptul că țintele bugetare anuale și pe termen mediu asumate prin Strategia Fiscal-Bugetara 2017-2019 nu vor fi depășite, în condițiile în care acestea din urmă sunt oricum incompatibile cu regulile fiscale interne și cu tratatele europene.
Opiniile și recomandările formulate mai sus de Consiliul fiscal au fost aprobate de Președintele Consiliului fiscal, conform prevederilor art. 56, alin (2), lit. d) din Legea nr. 69/2010 republicată, în urma însușirii acestora de către membrii Consiliului, prin vot, în ședința din data de 3 noiembrie 2017.
3 noiembrie 2017
Președinte al Consiliului fiscal,
IONUŢ DUMITRU